Вопрос: Банком заключен с организацией кредитный договор в форме кредитной линии. В
соответствии с условиями договора в случае несвоевременного погашения задолженности по
кредиту заемщик выплачивает кредитору за пользование денежными средствами повышенные
проценты, в случае несвоевременной уплаты процентов за пользование кредитом заемщик
выплачивает кредитору неустойку за каждый день просрочки.
За период пользования кредитом у заемщика возникла задолженность по уплате процентов
за пользование денежными средствами по кредитному договору, кредит не был погашен в срок.
Сумма задолженности заемщика включает проценты за пользование кредитом, повышенные
проценты за пользование денежными средствами, неустойку.
Заемщик не согласился с претензиями кредитора и погашать повышенные проценты и
неустойку отказался.
В дальнейшем кредитор и заемщик заключили дополнительное соглашение к кредитному
договору на условиях уменьшения размера задолженности по сумме основного долга, по
процентам за пользование кредитом, по повышенным процентам, по неустойке. При условии
уплаты указанной суммы не позднее установленного срока кредитор отказывается от своего
права на взыскание с заемщика любых иных сумм, вытекающих из обязательств по договору.
Заемщик, в соответствии с дополнительным соглашением, погасил свою задолженность перед
кредитором.
В связи с возникновением просроченной задолженности кредитор сумму просроченных и
повышенных процентов относил в состав внереализационных доходов при составлении
декларации по налогу на прибыль. Сумма неустойки в доходы отнесена не была, так как
заемщик отказался от уплаты.
Правомерно ли будет в данной ситуации банку отнести на доходы по налогу на прибыль
только реально полученный доход в соответствии с дополнительным соглашением, восстановив
при этом всю сумму начисленных, но не полученных процентов, ранее отнесенных на доходы?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 6 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/2/60
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу
правомерности включения для целей налогообложения в доходы банка только реально
полученных сумм (основного долга, процентов и штрафных санкций) по договору кредитной
линии в связи с отказом заемщика платить неустойку в виде повышенных процентов и других
штрафных санкций за нарушение условий договора кредитной линии и заключением
дополнительного соглашения, предусматривающего изменение условий ранее заключенного
кредитного договора, и сообщает следующее.
Банк учитывает доходы, полученные в виде процентов за предоставление кредита по
первоначальному кредитному договору в форме кредитной линии, в следующем порядке.
Проценты по кредитному договору учитываются в составе внереализационных доходов в
соответствии с п.6 ст.250 гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Кодекс).
Согласно п.1 ст.811 Гражданского кодекса Российской Федерации если заемщик не
возвращает в срок сумму займа, на эту сумму начисляются и подлежат уплате проценты в
порядке и размере, предусмотренных п.1 ст.395 Гражданского кодекса Российской Федерации,
со дня, когда эта сумма должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу
независимо от уплаты процентов, предусмотренных п.1 ст.809 Гражданского кодекса
Российской Федерации.
Если в договоре займа либо в кредитном договоре установлено увеличение размера
процентов в связи с просрочкой уплаты долга, размер ставки, на которую увеличена плата за
пользование займом, следует считать иным размером процентов, установленных договором в
соответствии с п.1 ст.395 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Данная позиция содержится и в рекомендациях по применению ст.395 Гражданского кодекса
Российской Федерации, содержащихся в Постановлении Пленума Верховного Суда Российской
Федерации, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.1998 N N 13/14.
Так, при рассмотрении споров, связанных с исполнением договоров займа, а также с
исполнением заемщиком обязанностей по возврату банковского кредита, судам рекомендовано
учитывать, что проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и в порядке,
определенных п.1 ст.809 Гражданского кодекса Российской Федерации, являются платой за
пользование денежными средствами и подлежат уплате должником по правилам об основном
денежном долге.
Следовательно, доходы в виде повышенных процентов по кредитному договору должны
отражаться в составе внереализационных доходов согласно п.6 ст.250 Кодекса с учетом
особенностей определения доходов банков в виде процентов, установленных ст.290 Кодекса.
Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам
займа, кредитов, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным
бумагам и другим долговым обязательствам регламентирован ст.328 Кодекса.
Согласно ст.330 Гражданского кодекса Российской Федерации неустойкой (штрафом, пеней)
признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан
уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в
частности в случае просрочки исполнения.
При этом неустойка может быть исчислена посредством определения процентного отношения
к сумме неисполненного или ненадлежаще исполненного обязательства или посредством
установления процента от суммы несвоевременного исполнения обязательства за каждый день
просрочки.
В соответствии с п.3 ст.250 Кодекса в состав внереализационных доходов включаются, в
частности, доходы в виде признанных должником или подлежащие уплате должником на
основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций
за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Статьей 317 Кодекса определено, что внереализационные доходы в виде причитающихся к
получению штрафов, пеней и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств
признаются доходами в соответствии с условиями заключенных договоров. Иными словами, если
условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает
ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы
признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с
которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков,
вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при
отсутствии возражений должника. Если обстоятельства, приводящие к возникновению
вышеупомянутых обстоятельств, не могут классифицироваться однозначно, то подобные расходы
признаются по мере признания их должником либо по мере вступления в законную силу решения
суда.
Заключив дополнительное соглашение к кредитному договору, банк и организация-должник
по сути заключили новый кредитный договор, содержащий условия о частичном прощении долга,
возможность которого предусматривает ст.415 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Для целей налогообложения такая операция рассматривается как безвозмездная передача
имущества, работ, услуг или имущественных прав.
Пункт 16 ст.270 Кодекса такие расходы не признает уменьшающими налогооблагаемую
прибыль.
Таким образом, суммы ранее начисленных, но реально не полученных процентов, учтенных в
составе внереализационных доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль,
которые в дальнейшем при заключении дополнительного соглашения были прощены банком
должнику, не подлежат восстановлению (принятию к уменьшению налоговой базы) для целей
налогообложения.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
06.04.2005
|
