Вопрос: 1. В каком порядке в бухгалтерском учете учитываются курсовые разницы по ценным
бумагам, номинированным в иностранной валюте (ОВГВЗ III, IV, V траншей), у первичных
владельцев?
2. Как указанные курсовые разницы учитываются в целях налогообложения?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 17 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/113
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и по вопросам
отражения в составе внереализационных доходов (расходов) курсовых разниц по ценным
бумагам, номинированным в иностранной валюте (ОВГВЗ), сообщает следующее.
Облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВГВЗ) - это
ценные бумаги, стоимость которых номинирована в иностранной валюте.
Для первичных владельцев ОВГВЗ учет курсовых разниц для целей налогообложения
осуществлялся следующим образом.
1. Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств
организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным Приказом
Минфина России от 10.01.2000 N 2н, пересчет стоимости ОВГВЗ, числящихся на счете 06
"Долгосрочные финансовые вложения" (в том числе при списании их с бухгалтерского баланса),
в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не предусмотрен.
Таким образом, курсовые разницы за период с 1 января 1995 г. по 14 мая 2003 г. и при
выбытии указанных облигаций в бухгалтерском учете не образуются. При выбытии указанных
облигаций сумма курсовых разниц, образовавшихся в результате пересчета их стоимости на
отчетные даты за период до 1 января 1995 г., числящаяся на счете 83 "Доходы будущих
периодов", подлежит списанию на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Выбытие финансовых вложений, в том числе ОВГВЗ, в 2003 г. признается в бухгалтерском
учете согласно правилам, установленным ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденным
Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
2. До 1 января 2002 г., т.е. до вступления в силу гл.25 Кодекса, порядок определения
налоговой базы по операциям с ОВГВЗ III, IV и V траншей для первичных владельцев был
установлен ст.2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и
организаций".
В соответствии с указанным Законом первичные владельцы ОВГВЗ имели право уменьшить
полученный при реализации облигаций результат на:
всю сумму положительных курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса
рубля по отношению к котируемым Центральным банком Российской Федерации иностранным
валютам, возникших с момента поступления иностранной валюты на счет предприятия или
организации и до момента принятия ОВГВЗ на баланс предприятия или организации при их
реализации (погашении или прочем выбытии, за исключением новации);
суммы курсовой разницы, возникшей в период с 5 декабря 1994 г. по 31 декабря 1994 г.;
разницу, образовавшуюся в связи с изменением курса рубля по отношению к котируемым
Центральным банком Российской Федерации иностранным валютам, исчисленную как разница
между номинальной стоимостью ОВГВЗ по курсу начиная с 1 января 1995 г. по 21 января 1997
г.
Кроме того, утративший силу Федеральный закон от 03.03.1999 N 45-ФЗ устанавливал
особый порядок принятия для целей налогообложения курсовых разниц по валютным счетам и
операциям в иностранной валюте, образовавшимся за период с 1 августа 1998 г. по 31
декабря 1998 г.
Указанным Законом было установлено, что независимо от применяемой учетной политики
отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета для целей налогообложения
они учитывались в следующем порядке:
в случае если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при
сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц
возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных
курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога уменьшается на сумму
указанного превышения;
в случае если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при
сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц
возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных
курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке
без дополнительной корректировки, а указанное превышение признается убытком по курсовым
разницам.
Однако Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в
части налогообложения ОВГВЗ (за исключением ОВГВЗ III серии, прошедшей новацию) был
отменен Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ. Соответственно был отменен и
изложенный выше порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль при реализации
(выбытии) ОВГВЗ.
В соответствии с п.2 ст.5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс)
акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы,
повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие
ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые
обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков
сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и
сборах, обратной силы не имеют.
Принимая во внимание положения ст.5 Кодекса, а также то, что ОВГВЗ IV и V серий
выпускались соответственно на 10 и 15 лет, считаем, что первичные владельцы указанных
облигаций вправе исключать из налоговой базы перечисленные выше суммы, что создаст равные
условия при налогообложении доходов по операциям с облигациями III, IV и V траншей.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
17.11.2004
|
